Отсроченные налоговые активы и обязательства

Многие бухгалтеры считают ПСБУ №17 «Налог на прибыль» одним из самых сложных. На мой взгляд, потому что мы пользуемся этим стандартом один раз в год (и каждый раз, как будто впервые). Ведь в промежуточной отчетности мы показываем сумму текущего налога на прибыль (т.е. ту же сумму, что и в декларации по налогу на прибыль) и только при составлении финансовой отчетности за год рассчитываем отсроченные активы или обязательства.

Основным показателем деятельности предприятия является прибыль. В отчете о финансовых результатах мы отражаем прибыль, как разницу между прибылью до налогообложения и суммой налога на прибыль (ПСБУ №3, п.34). Таким образом, от того, какая сумма налога будет показана в финансовой отчетности, зависит и окончательный результат.

Когда речь идет о налоге на прибыль, то прежде всего, подразумевают обязательства перед бюджетом. Но всем известно, что налоговая прибыль далеко не всегда равняется прибыли бухгалтерской. Такое равенство, скорее, является очень редким исключением.

Целью стандартов бухгалтерского учета в целом является достоверная оценка финансовых показателей деятельности предприятия. А целью ПСБУ №17 «Налог на прибыль», в частности, является достоверная оценка расходов по налогу на прибыль. Такая достоверная оценка предполагает соотнесение периодов, в которых фактически получена прибыль и начислен налог.

Представим ситуацию, когда в первом отчетном периоде на предприятии произошла одна — единственная хозяйственная операция: получена предоплата от покупателя товаров в сумме 2000,00грн. Для простоты мы не будем учитывать НДС. Ясно, что в декларации по налогу на прибыль мы вынуждены показать валовой доход и начислить налог на прибыль в сумме 500,00грн. Как отразить это в бухгалтерском учете?

Если мы сделаем проводку:

Дт 981 Кт 641 500,00грн.,

то, начислив обязательства перед бюджетом, мы одновременно признаем расходы в сумме, равной налогу. Но доходы от реализации товаров в бухгалтерском учете будут показаны только в следующем отчетном периоде. Вот и получается, что периоды получения прибыли и начисления налога на эту прибыль будут разными и такая отчетность не будет достоверной. Поэтому в нашем примере правильной будет такая проводка:

Дт 17 Кт 641 500,00грн.

Т.е. начислив обязательства перед бюджетом, мы одновременно отразили и отсроченный налоговый актив, а в отчете о финансовых результатах в строке «Налоги на прибыль» (стр. 180) будет стоять ноль.

А теперь рассмотрим второй отчетный период: предприятие закупило товар на сумму 3000,00грн. и продало его за 5000,00грн., из которых 2000,00грн. были оплачены ранее. В таком случае в налоговом учете валовой доход составит 3000,00грн. и валовые расходы – тоже 3000,00грн., а налоговой прибыли в этом периоде не будет. В бухгалтерском же учете финансовый результат от операции по реализации товара (прибыль) составит 2000,00грн. И вот теперь самое время отразить в учете расходы по налогу на прибыль:

Дт 981 Кт 17 500,00грн.

В отчете о финансовых результатах за этот период в стр.180 мы покажем 500,00грн. (тогда как в декларации о прибыли предприятия налог на прибыль будет равен нулю).

Если рассмотреть два отчетных периода вместе, то и в налоговом и в бухгалтерском учете налог на прибыль составил 500,00грн., но только начисление обязательств перед бюджетом и признание расходов в учете произошло в разных отчетных периодах. Этот пример, конечно, очень простой, но, как мне кажется, он наглядно демонстрирует суть отсроченных показателей. Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью в нашем примере носит временный характер и называется «временной разницей». При условии существования только временных разниц за весь период жизни предприятия (от момента его создания до момента ликвидации) в целом прибыль бухгалтерская будет равна прибыли налоговой.

Но не все расходы, которые мы признаем в бухгалтерском учете, являются расходами в целях налогообложения. С доходами такое случается реже, но все же можно отыскать случаи, когда бухгалтерский доход не является доходом налоговым.

Приведу пример. Предприятие в отчетном периоде приобрело товар на сумму 3000,00грн. и продало его за 5000,00грн. Кроме того, предприятие получило дивиденды от предприятия-резидента в сумме 10000,00грн. и часть этих средств (4000,00грн.) перечислило организации (которая не является неприбыльной) в качестве безвозмездной финансовой помощи. В налоговом учете в такой ситуации мы отразим валовой доход от реализации товаров – 5000,00грн. и валовые расходы в сумме, равно себестоимости этих товаров – 3000,00грн. И все. Ведь в соответствии с п.п.7.8.6 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» в состав валового дохода не включается сумма дивидендов, полученная юридическим лицом от резидента. А п.п.5.3.1 Закона запрещает относить к валовым расходам расходы на нужды, не связанные с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Таким образом, налоговая прибыль будет равна 2000,00грн. А что же в бухгалтерском учете?

Дт 361 Кт 702 5000,00грн. – отражен доход от реализации
Дт 902 Кт 281 3000,00грн. – списана себестоимость реализованных товаров
Дт 311 Кт 731 10 000,00грн. — отражен доход от полученных дивидендов
Дт 977 Кт 311 4 000,00грн. — отражены расходы на безвозмездную помощь

Финансовый результат в бухгалтерском учете – прибыль в сумме 8000,00грн. И вот такая разница между налоговой и бухгалтерской прибылью будет разницей постоянной. В декларации о прибыли предприятия мы отразим налог на прибыль 500,00грн. и именно эту сумму покажем в отчете о финансовых результатах в стр.180 («налоги на прибыль»). При этом никаких отсроченных показателей мы не отражаем по той причине, что их нет: полученные дивиденды никогда не попадут в валовые доходы, так же как и выплаченная безвозмездная помощь никогда не увеличит валовые затраты.

Рассмотренным примером я хочу подчеркнуть, что отсроченные показатели (активы или обязательства) мы формируем только по временным разницам, а если временных разниц нет, то расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете (Дт 981 и стр.180 отчета о финансовых результатах) будут равны текущему налогу на прибыль (т.е. налогу, показанному в налоговой декларации).

Конечно, в реальной жизни всегда есть и временные и постоянные разницы между прибылью бухгалтерской и прибылью налоговой. В общем случае можно написать уравнение:

Прибыль бухгалтерская + постоянные разницы + временные разницы = прибыль налоговая

При этом разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Величину равную:

Прибыль бухгалтерская + постоянные разницы

назовем скорректированной бухгалтерской прибылью. Т.е. бухгалтерскую прибыль мы корректируем на постоянные разницы. Это значит, что к бухгалтерской прибыли нужно прибавить расходы, которые в налоговом учете мы не учитываем, и отнять доходы, которые в валовые доходы не включаются. И если временных разниц нет, то после такой корректировки мы получим налоговую прибыль. В нашем примере (когда нет временных разниц) так и есть — скорректированная бухгалтерская прибыль равна прибыли налоговой: 2000,00грн. = 8000,00грн. + 4000,00грн. – 10000,00грн.

В общем же случае:

Скорректированная бухгалтерская прибыль + временные разницы = прибыль налоговая (1)

Отсроченные показатели (активы или обязательства) рассчитываются по тем же ставкам, что и налог на прибыль (п.11 ПСБУ №17).

(Скорректированная бухгалтерская прибыль)*25% + временные разницы*25% = налоговая прибыль*25%

или

Расходы по налогу на прибыль + временные разницы*25% = текущий налог на прибыль

А п.17 ПСБУ №17 говорит о том, что в балансе может быть отражено что-либо одно: либо отсроченный налоговый актив (ОНА), либо отсроченное налоговое обязательство (ОНО). Если скорректированная бухгалтерская прибыль меньше, чем прибыль налоговая (посмотрите наш первый отчетный период в первом примере), то временная разница в формуле (1) будет положительной и с учетом налоговой ставки (25%) мы отразим отсроченный налоговый актив:

Расходы по налогу на прибыль + ОНА = текущий налог на прибыль

На языке проводок это выглядит так (цифры условные):

Дт 981 Кт 641 1000,00грн.

Дт 17 Кт 641 600,00грн.

Если же скорректированная бухгалтерская прибыль больше, чем налоговая прибыль, то в формуле (1) временная разница будет отрицательной, и получатся отсроченные налоговые обязательства:

Расходы по налогу на прибыль — ОНО = текущий налог на прибыль

или

Расходы по налогу на прибыль = текущий налог на прибыль + ОНО

или

Дт 981 Кт 641 1000,00грн.

Дт 981 Кт 54 600,00грн.

При составлении годовой финансовой отчетности в стр.180 отчета о финансовых результатах мы должны отразить расходы по налогу на прибыль, т.е. оборот по дебету счета 981. А в балансе необходимо показать либо отсроченные налоговые активы, т.е. сальдо по счету 17 (стр.060 баланса), либо отсроченные налоговые обязательства, т.е. сальдо по счету 54 (стр.460 баланса). Но эти показатели (расходы по налогу на прибыль, ОНА или ОНО) взаимосвязаны. Естественно, что нам должен быть известен текущий налог на прибыль (ту сумму налога, которую мы отразим в налоговой декларации). Поэтому, зная сумму ОНА, или сумму ОНО, можно посчитать и расходы по налогу на прибыль. Это один вариант. Но есть еще и другая возможность: зная текущий налог на прибыль и расходы по налогу на прибыль, можно рассчитать ОНА или ОНО.

Другими словами, в первом варианте мы определяем временные разницы и с учетом текущего налога на прибыль считаем расходы по налогу на прибыль, а во втором варианте необходимо определить постоянные разницы и с учетом текущего налога на прибыль посчитать отсроченные показатели.

Естественно, если мы все сделаем правильно, то оба варианта дадут одинаковый результат.

Документ по теме: Письмо Министерства финансов Украины «31-34000-20-13/25802 от 29.12.2006г. «Относительно отдельных вопросов порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности». Большинство предприятий при составлении промежуточной финансовой отчетности не рассчитывает отсроченные показатели, а в отчете о финансовых результатах отражает текущий налог на прибыль. Естественно, что обязательства перед бюджетом в течение года начисляются так (цифра условная):

Дт 981 Кт 641 5000,00грн.

Конечно, это отражается на финансовом результате. Поэтому, при составлении годовой отчетности необходимо сторнировать эту проводку, и расходы по налогу на прибыль отразить с учетом отсроченных показателей, о чем и указано в названном письме.

Текущий налог на прибыль (налог, отраженный в налоговой декларации), отсроченные показатели (активы или обязательства) и расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете взаимосвязаны. Будем считать, что перед составлением окончательной финансовой отчетности текущий налог на прибыль нам известен. Кроме того у нас есть предварительные варианты (до налогообложения) баланса и отчета о финансовых результатах. А наша цель заключается в расчете отсроченных активов или обязательств и определении расходов по налогу на прибыль. Для достижения цели можно выбрать два способа.

Способ первый. Анализируя сальдо счетов на конец отчетного периода (т.е. данные баланса), а именно сальдо взаиморасчетов с покупателями и поставщиками, сумму начисленной амортизации, величину созданных резервов и пр., необходимо определить все временные разницы по налогу на прибыль (отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства), которые существуют на конец отчетного периода. Сложив все временные разницы, мы получим либо отсроченный актив, либо отсроченное обязательство. И именно эта сумма должна быть отражена в балансе (или Дт17, или Кт54). А затем, зная текущий налог на прибыль, сальдо по счетам 17 и 54 на конец отчетного периода, а также сальдо по счетам 17 и 54 на начало периода, можно рассчитать расходы по налогу на прибыль. Именно такой подход и предлагает П(С)БУ №17. В приложении к этому стандарту приведены примеры анализа временных разниц и расчета отсроченных налоговых активов или обязательств.

Способ второй. Анализируя обороты по счетам доходов и расходов (т.е. данные отчета о финансовых результатах), а также валовые доходы и расходы (налоговый учет) можно определить все постоянные разницы по налогу на прибыль, которые возникли в течение отчетного периода. Это даст возможность вычислить расходы по налогу на прибыль. И именно эта сумма должна быть отражена в отчете о финансовых результатах (стр.180). Далее, зная текущий налог на прибыль и величину расходов по налогу на прибыль, мы сможем рассчитать отсроченные показатели.

А теперь давайте рассмотрим каждый из названных способов подробнее, на примерах. Я предлагаю начать со второго варианта, т.к. бухгалтерские проводки, на мой взгляд, в этом случае составить проще.

Сначала давайте рассмотрим уравнение (1):

Скорректированная бухгалтерская прибыль + временные разницы = прибыль налоговая (1)

Если мы применим ставку налогообложения к этому уравнению, то получим:

(Скорректированная бухгалтерская прибыль)*25% + временные разницы*25% = налоговая прибыль*25%

или

Расходы по налогу на прибыль + временные разницы*25% = текущий налог на прибыль (2)

Предположим, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль предприятия, показанная в декларации, составила 20000,00грн. Это значит, что текущий налог на прибыль равен 5000,00грн. В то же время бухгалтерская прибыль до налогообложения равна 12000,00грн. При этом нам известно, что 50% стоимости бензина, использованного для легкового автомобиля в отчетном периоде составила 1000,00грн., а расходы на безвозмездную помощь другому предприятию – 2000,00грн. Эти расходы не включаются в состав валовых расходов и не уменьшают налоговую прибыль, т.е. являются постоянными разницами. Тогда наша скорректированная бухгалтерская прибыль будет равна:

12000,00грн. + 1000,00грн. + 2000,00грн. = 15000,00грн.,

а расходы по налогу на прибыль:

15000,00грн. * 25% = 3750,00грн.

Именно эту сумму мы отразим по дебету счета 981.

Текущий налог на прибыль (5000,00грн.) отличается от расходов по налогу на прибыль (3750,00грн.) на отсроченный налоговый актив или обязательство. В нашем случае уравнение (2) выглядит так:

3750,00грн. + временные разницы*25% = 5000,00грн.

или

3750,00грн. + ОНА = 5000,00грн.

ОНА = 1250,00грн.

Именно на эту сумму мы должны увеличить сальдо по счету 17 (отсроченный налоговый актив). Проводки будут выглядеть так:

Дт 981 Кт 641 3750,00грн. (3)

Дт 17 Кт 641 1250,00грн. (4)

На этом можно остановиться, но только в том случае, если сальдо счетов 17 и 54 на начало периода равны нулю. Если же отсроченные налоговые активы или обязательства на начало периода не были нулевыми, то наверняка необходимо будет сделать дополнительные проводки с учетом того, что в балансе должно быть показано что-либо одно – или ОНА или ОНО. Продолжим пример:

1. На начало периода было сальдо по Дт 17 2000,00грн. Тогда после того, как мы сделаем проводки (3) и (4), сальдо по Дт17 станет 3250,00грн. и эта сумма попадет в стр. 60 баланса, а оборот по Дт 981 3750,00грн. мы отразим в стр.180 отчета о финансовых результатах.

2. На начало периода было сальдо по Кт 54 2000,00грн. В этом случае проводки будут такими:

Дт 981 Кт 641 3750,00грн.

Дт 17 Кт 641 1250,00грн.

Дт 54 Кт 17 1250,00грн.

На конец отчетного периода сальдо по Дт 17 останется нулевым, Кт 54 станет равным 750,00грн., и эта сумма будет показана в стр.460 баланса (т.е. в балансе останется отсроченное налоговое обязательство), а оборот по Дт 981 3750,00грн. мы отразим в стр.180 отчета о финансовых результатах.

3. На начало периода было сальдо по Кт 54 1000,00грн. В этом случае проводки будут такими:

Дт 981 Кт 641 3750,00грн.

Дт 17 Кт 641 1250,00грн.

Дт 54 Кт 17 1000,00грн.

На конец отчетного периода сальдо по Дт 17 станет равным 250,00грн., и теперь уже в балансе мы отразим отсроченный налоговый актив (стр. 60 баланса), а Кт 54 станет нулевым, а оборот по Дт 981 3750,00грн. мы отразим в стр.180 отчета о финансовых результатах.

4. На начало периода было сальдо по Кт 54 1250,00грн. В этом случае проводки мы напишем так:

Дт 981 Кт 641 3750,00грн.

Дт 17 Кт 641 1250,00грн.

Дт 54 Кт 17 1250,00грн.

На конец отчетного периода сальдо по Дт 54 станет равным нулю, но и Дт 17 – тоже ноль, и ни отсроченных налоговых активов, ни отсроченных налоговых обязательств в балансе не будет. Оборот по Дт 981 3750,00грн. мы все так же отразим в стр.180 отчета о финансовых результатах.

А теперь давайте вернемся к первому способу определения отсроченных показателей и расходов по налогу на прибыль. Пусть опять в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль предприятия, показанная в декларации, составила 20000,00грн. (текущий налог на прибыль — 5000,00грн.). Кроме того, сальдо по счету 371 (Авансы выданные) на конец отчетного периода составляет 1920,00грн., сальдо по счету 681 (Авансы полученные) составляет 2400,00грн., разница между налоговой амортизацией основных фондов (3000,00грн.) и бухгалтерской амортизацией (2000,00грн.) составляет 1000,00грн. Все перечисленное является временными разницами, которые существуют на конец отчетного периода. Применив ставку налогообложения рассчитаем отсроченные показатели:

1. 1920,00грн. – НДС = 1600,00грн. * 25% = 400,00грн. – ОНО (выданные авансы уменьшают налоговую прибыль)
2. 2400,00грн. – НДС = 2000,00грн. * 25% = 500,00грн. – ОНА (полученные авансы увеличивают налоговую прибыль)
3. 1000,00грн. * 25% = 250,00грн. — ОНО (налоговая амортизация больше, а значит налоговая прибыль меньше)

Если мы просуммируем все временные разницы, то получим отсроченные налоговые обязательства в сумме:

400,00грн. -500,00грн. + 250,00грн. = 150,00грн.

Это означает, что по состоянию на конец отчетного периода в балансе в стр. 460 необходимо отразить ОНО в сумме 150,00грн.

Используя уравнение:

Расходы по налогу на прибыль = текущий налог на прибыль + ОНО

Мы теперь можем посчитать расходы по налогу на прибыль:

Расходы по налогу на прибыль = 2000,00грн. + 150,00грн. = 2150,00грн.

Если сальдо по счетам 17 и 54 на начало периода было равно нулю, то мы сделаем проводки:

Дт 981 Кт 641 2000,00грн. (5)

Дт 981 Кт 54 150,00грн. (6)

А как быть, если на начало периода уже были отражены отсроченные налоговые активы или обязательства? А проводки будут такими:

1. На начало периода было сальдо по Дт 17 2000,00грн. Тогда после того, как мы сделаем проводки (5) и (6), сальдо по Дт17 нам нужно списать (т.к. на конец отчетного периода у нас получились отсроченные обязательства)

Дт 981 Кт 17 2000,00грн.

Оборот по Дт 981 4150,00грн. (2000,00грн. +150,00грн. + 2000,00грн.) мы отразим в стр.180 отчета о финансовых результатах, а в балансе в стр.460 покажем ОНО -150,00грн.

2. На начало периода было сальдо по Кт 54 2000,00грн. В этом случае опять нам нужно, чтобы отсроченные обязательства были отражены в сумме 150,00грн. поэтому проводки будут такими:

Дт 981 Кт 641 2000,00грн.

Дт 981 Кт 54 150,00грн.

Дт 981 Кт 54 -2000,00грн.

На конец отчетного периода сальдо по Кт 54 150,00грн. и эта сумма будет показана в стр.460 баланса, а вот оборот по Дт 981 будет равен тоже 150,00грн., и именно эту сумму мы отразим в стр.180 отчета о финансовых результатах.

3. На начало периода было сальдо по Кт 54 1000,00грн. В этом случае проводки будут такими:

Дт 981 Кт 641 2000,00грн.

Дт 981 Кт 54 150,00грн.

Дт 981 Кт 54 -1000,00грн.

На конец отчетного периода в балансе мы отразим отсроченные налоговые обязательства в сумме 150,00грн. (стр. 60 баланса), а оборот по Дт 981 равный 1150,00грн. мы отразим в стр.180 отчета о финансовых результатах.

Вот такие два способа отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Еще раз хочу подчеркнуть, что в обоих случаях нам должен быть известен текущий налог на прибыль, а разница этих способов в том, что:

1. Первый способ основан на определении временных разниц по данным баланса. Зная временные разницы, мы считаем отсроченные показатели на конец отчетного периода, а потом вычисляем, каким же будут расходы по налогу на прибыль.

2. Второй способ основан на определении постоянных разниц по данным отчета о финансовых результатах. Зная постоянные разницы (а значит и скорректированную бухгалтерскую прибыль), мы считаем расходы по налогу на прибыль, а потом вычисляем отсроченные показатели.

Документ по теме: Письмо Министерства финансов Украины №31-3400-10-11/6130 от 28.03.2007г. В этом письме Минфин еще раз вспоминает о своем новогоднем подарке бухгалтерам — «Положении о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (приказ Министерства финансов №1316 от 29.12.2006г.) и пытается убедить нас в том, что выполнение этого приказа «сделает прозрачным формирование валовых доходов и валовых расходов, а также упростит процедуру составления налоговой отчетности». Станет ли процедура составления декларации проще – трудно сказать, а вот то, что проверять ее станет легче – это наверняка.

Прокопенко Елена